Юридическим лицам

Налоговые споры

Как установлено Налоговым кодексом РФ, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на налоговые вычеты (статья 171 Налогового кодекса РФ).

В соответствии с частью 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ, «налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 2.1, 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса».

Однако практика, в том числе судебная, позволяет сделать вывод о наличии и иных критериев, кроме правильно заполненных документов.

Основополагающим в этом смысле до недавнего времени было понятие «необоснованной налоговой выгоды», введенное в широкий юридический оборот Постановлением Пленума Высшего арбитражного суда от 1210.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

Нет практического смысла рассуждать о возможности введения понятийного аппарата (термин «необоснованная налоговая выгода» не содержится в Налоговом кодексе РФ) актом судебной инстанции. В то же время, следует отметить, что законодателем предпринята попытка изменения сложившейся ситуации, выразившаяся во внесении изменений в Налоговый кодекс, в частности принятия новой нормы, получившей закрепление в статье 54.1.

Диспозицией ч.1 ст. 54.1 Налогового кодекса РФ, введенной в действие Федеральным законом от 18 июля 2017 г. N 163-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации», установлено: «не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика».

Анализ указанной нормы позволяет сделать несколько выводов, непосредственно касающихся прав налогоплательщика.

Первый вывод, который возможно сделать, касается целей введения указанной нормы. Фактически такая цель состоит в увеличении определенности налоговых отношений, установлении пределов осуществления налогоплательщиком своих прав по исчислению налоговой базы и суммы налога.

Второй вывод заключается в том, что ч.1 ст. 54.1 Налогового кодекса установлен общий запрет на уменьшение налоговой базы в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни.

Третий вывод состоит в том, что «искажение» в данном случае следует понимать, как умышленное, но никак не неосторожное. Таким образом, речь не идет о технических ошибках.

Данная правовая позиция следует в том числе из подзаконных актов. Так, Федеральная налоговая служба РФ, в письме от 16.08. 2017 г. N СА-4-7/16152@ «О применении норм федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснила налоговым органам, что: «Указанная норма фактически определяет условия, препятствующие созданию налоговых схем, направленных на незаконное уменьшение налоговых обязательств, в том числе путем неучета объектов налогообложения, неправомерно заявляемых льгот и т.п. В указанной связи налоговым органам при доказывании фактов неисполнения (неполного исполнения) обязанности по уплате налогов или необоснованного получения права на их возмещение (возврат, зачет) необходимо обеспечить получение доказательств, свидетельствующих об умышленном участии проверяемого налогоплательщика, обеспеченном в том числе действиями его должностных лиц и участников (учредителей), в целенаправленном создании условий, направленных исключительно на получение налоговой выгоды».

Часть 2 статьи 54.1 Налогового кодекса устанавливает право налогоплательщика на уменьшение налоговой базы либо суммы подлежащего уплате налога при соблюдении двух условий:

  • основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;
  • обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

 Нетрудно заметить, что одно из вышеназванных условий фактически представляет собой запрет – налогоплательщик не может иметь целью сделки неуплату или зачет суммы налога. Учитывая положения части первой рассматриваемой нормы, возможно сделать вывод о том, что налогоплательщик не может установить целью сделки неполную уплату налога даже при отсутствии искажений, о которых говорится в ч. 1 ст. 54.1.

Подобный подход является концептуальным, и в целом соответствует характеру публично-правовых отношений по налогообложению.

Вновь можно отметить умышленный характер действий налогоплательщика, поскольку и установление цели сделки, и отражение в отчетности нереальных операций неосторожностью не является.

Частью 3 статьи 54.1 Налогового кодекса РФ закреплены некоторые процессуальные гарантии для налогоплательщика, защищающие его от формального подхода налоговых органов. Установлено, что такие обстоятельства, как подписание первичных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций), не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

Между тем, анализ данной нормы позволяет сделать вывод о том, что в совокупности такие обстоятельства могут быть рассмотрены как неправомерное уменьшение налогоплательщиком налоговой базы.

Подобные правовые позиции уже содержатся в решениях различных арбитражных судов, в данном случае законодателем предпринята попытка кодификации не вызывающих сомнения наработок судов.

Практический смысл указанной новеллы состоит в том, что с 19.08.2017 года возможность привлечения к ответственности за «нарушение запрета пределов осуществления прав по исчислению налоговой базы» или как ранее именовали «необоснованную налоговую выгоду» возможно только при наличии умысла. В любом случае для решения такого вопроса потребуется юридическая консультация.

Следует также кратко остановиться на действии указанной нормы во времени. Юридическое сообщество в целом неоднозначно восприняло появление ст. 54.1 Налогового кодекса. Мнения юристов, как это часто бывает, разделились. В числе прочих, часто встречается мнение о возможности обратной силы указанной нормы, как устраняющей ответственность, и, следовательно, улучшающей положение налогоплательщика. Такой подход представляется неправильным. Норма, установленная ст. 54.1 Налогового кодекса, равно как и федеральный закон о вступлении в действие данных изменений не содержит никаких положений, улучшающих либо ухудшающих положение налогоплательщика. Установлено лишь, что названные законоположения применяются к налоговым проверкам, проводимым после вступления в силу данного Федерального закона (ч. 2 ст. 2 Федерального закона от 18 июля 2017 года N 163-ФЗ), т.е. к налоговым проверкам, проводимым после 19.08.2017 года.

В этом смысле наиболее правильной представляется позиция Арбитражного суда Уральского округа, который в одном из своих постановлений (Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 15 января 2018 г. N Ф09-8180/17 по делу N А50-10371/2017), указал: «Исходя из толкования ст. 54.1 Кодекса (имеется в виду Налоговый кодекс РФ), целью введения которой являлось легальное закрепление выработанных судебной практикой правовых позиций, а также систематического толкования всех положений рассматриваемой нормы в их совокупности, суд кассационной инстанции приходит к выводу, что ст. 54.1 Кодекса не содержит норм каким-либо образом изменяющих/улучшающих, либо ухудшающих положение налогоплательщика по сравнению с тем, которое было определено ранее, до введения в действие рассматриваемой нормы на основании правовых позиций, выработанных судебной практикой. Таким образом, суд кассационной инстанции находит ошибочным выводы суда апелляционной инстанции о возможности придания обратной силы ст. 54.1 Кодекса как улучшающей положение налогоплательщика».

Действительно, трудно не согласиться с судом в том, что положение налогоплательщика с введением в действие указанной нормы, мало изменилось. Сама по себе замена термина «необоснованная налоговая выгода» на «искажение сведений о фактах хозяйственной жизни», никак не устраняет ответственность налогоплательщика за подобное «искажение».

Таким образом, действие указанной нормы распространяется на налоговые проверки, проведение которых назначено после 19.08.2017 года.

Подводя итог небольшого исследования, можно констатировать, что изменения, внесенные ст. 54.1 Налогового кодекса, представляются явно недостаточными, и серьезного изменения положения налогоплательщика в себе не несут. Ценностное изменение произошло лишь в части установления презумпции умышленного характера действий налогоплательщика, за которые Налоговым кодексом предусмотрена ответственность. В то же время, практика применения налоговыми органами и судами рассматриваемой нормы в настоящее время отсутствует, в связи с чем делать далеко идущие выводы было бы преждевременно.

Обращение в юридическую компанию «Титул» позволит налогоплательщику получить юридическую помощь с момента начала проверки, и в конечном итоге снизить сумму доначислений, штрафов, пени в досудебном порядке урегулирования, либо избежать налоговой ответственности. Юристы ООО ЮК «Титул» обеспечат сопровождение в ходе налоговой проверки, и при необходимости - представительство в суде.